[摘 要]現行企業所得稅制度已經(jīng)運行十年有餘，作爲非基準稅收制度的所得稅優惠政策也越來越多，并且其執行效果不盡如人意。通過(guò)對(duì)現行所得稅優惠的政策制度基礎進(jìn)行分析，可得出如下基本判斷：兩(liǎng)稅并存是我國(guó)高稅率、多優惠的制度基礎；作爲非基準稅收制度的所得稅優惠政策對(duì)基準所得稅制度修訂過(guò)多，稅制的改革已成(chéng)爲必要；改革的方向(xiàng)是兩(liǎng)稅并軌，清理優惠，對(duì)于需要保留的稅收優惠政策應貫徹以行業優惠爲主、區域優惠爲輔的原則。
[關鍵詞]企業所得稅；優惠政策；尋租行爲
一、我國(guó)現行企業所得稅優惠政策的制度基礎
1.所得稅優惠政策的簡單界定——非基準稅收制度。稅收優惠是政府爲實現特定的政策目标，在法定基準納稅義務的基礎上，對(duì)一部分負有納稅義務的組織與個人免除或減輕一部分稅收。所得稅優惠是其中的一種(zhǒng)。從理論上講，任何國(guó)家的稅收制度都(dōu)包括基準與非基準兩(liǎng)個部分，并以基準部分爲主，非基準部分爲輔，如果非基準稅收制度成(chéng)爲稅收制度中的主要部分，就(jiù)要對(duì)整個稅收制度進(jìn)行改革。就(jiù)企業所得稅而言，各個國(guó)家均有程度不等的優惠政策，但在我國(guó)作爲非基準稅收制度的企業所得稅優惠其種(zhǒng)類相對(duì)較多，且十分繁雜，這(zhè)與我國(guó)現行所得稅制度密切相關。
2.現行企業所得稅制度——兩(liǎng)稅并存。（1）對(duì)外資企業而言，1980年和1981年先後(hòu)頒布了《中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營企業所得稅法》和《中華人民共和國(guó)外國(guó)企業所得稅法》，後(hòu)于1991年4月合并爲一個統一的稅種(zhǒng)，頌布了《中華人民共和國(guó)外商投資企業與外國(guó)企業所得稅法》。（2）1994年稅制改革時(shí)，將(jiāng)1984年頌布的《中華人民共和國(guó)國(guó)營企業所得稅條例（草案）》、1985年頌布的《中華人民共和國(guó)集體企業所得稅暫行條例》合并爲《中華人民共和國(guó)企業所得稅暫行條例》。（3）兩(liǎng)稅并存是我國(guó)現行企業所得稅制度的最大特點，即對(duì)内資企業與外資企業分别适用不同的稅收制度。外資企業所得稅法屬法律範疇，透明度和權威性比内資企業高；而内資企業所得稅暫行條例爲行政法規，立法層次低。
3.現行兩(liǎng)稅并存制度形成(chéng)的過(guò)程。（1）吸引外資是兩(liǎng)稅并存制度形成(chéng)的基本動因。改革開(kāi)放初期，爲充分發(fā)揮“後(hòu)發(fā)優勢”，經(jīng)濟建設中迫切需要引進(jìn)外資以及先進(jìn)的技術和管理經(jīng)驗，因此，促進(jìn)對(duì)外開(kāi)放是我國(guó)制定涉外企業所得稅的主要宏觀背景。稅收立法原則集中體現了對(duì)這(zhè)一背景的積極回應，即爲貫徹對(duì)外開(kāi)放方針，在維護國(guó)家主權的基礎上，對(duì)外商投資企業征收企業所得稅時(shí)實行稅率從低、優惠從寬、手續從簡的政策，并參照國(guó)際慣例，确定合理的稅基。這(zhè)主要體現在計算所得額時(shí)對(duì)扣除項目的規定方面(miàn)。（2）内資企業所得稅稅前扣除限制是企業改革過(guò)程中的制度選擇。我國(guó)國(guó)有企業改革的曆史就(jiù)是内部控制問題産生和發(fā)展的曆史，所得稅稅前扣除限制制度是在國(guó)有企業内部控制背景下的制度選擇。我國(guó)1994年稅制改革時(shí)，占經(jīng)濟主導地位的是國(guó)有企業和集體企業，對(duì)内資企業征收企業所得稅時(shí)，在稅基的确認方面(miàn)也體現了當時(shí)國(guó)民收入分配的指導思想（國(guó)家拿大頭，集體拿中頭，個人拿小頭）。控制國(guó)企的工資發(fā)放、抑制龐大的業務招待費等在稅前扣除方面(miàn)的多種(zhǒng)限額和按比例扣除的規定是其具體體現。這(zhè)樣(yàng)，雖然内資企業所得稅的名義稅率與外企相同，但實際稅率高于外企。主要體現在稅基的确認上，例如在計算應稅所得額時(shí)對(duì)扣除項目的規定方面(miàn)與外企差異較大。現行所得稅制度也是利益集團與政府部門（立法機構）博弈的結果。随著(zhe)經(jīng)濟的高速發(fā)展，所有制認識上的突破及所有制結構的變化，社會(huì)各利益集團紛紛從各自的角度向(xiàng)決策層争取利益：内資企業與外資企業相比稅負不公，外資企業享受超國(guó)民待遇，而且各行業之間稅負差距也很大。決策層（政策制定者）會(huì)根據特定的政治經(jīng)濟環境出台各類的針對(duì)特定納稅人或特定行業的優惠政策，使得我國(guó)的企業所得稅制度逐漸趨向(xiàng)于“高稅率，多優惠”的稅收制度。這(zhè)樣(yàng)的稅收制度使得稅收優惠政策更具吸引力：一方面(miàn)，政府運用稅收工具調控經(jīng)濟的目标更容易達到，政府的優惠政策將(jiāng)對(duì)特定納稅人或特定行業産生明顯的扶持作用；另一方面(miàn)，這(zhè)一制度也更加激勵納稅人通過(guò)各種(zhǒng)渠道(dào)和手段向(xiàng)政策制定者争取稅收優惠，于是以稅收優惠爲主要手段的區域稅收競争，使得稅收優惠政策按路徑依賴最終走向(xiàng)“閉鎖”，即在維持高名義稅率的基礎上稅收優惠政策越出越多，目前約有七十種(zhǒng)，涉及相關文件近二百個。
二、對(duì)現行企業所得稅優惠政策的評析
我國(guó)現行企業所得稅優惠政策有以下幾種(zhǒng)類型：（1）稅率式優惠，如零稅率、低稅率；（2）稅基式優惠，如計算應稅所得額時(shí)對(duì)各類扣除标準的突破，計稅工資、折舊率、研發(fā)費的加計扣除規定，免稅收入等；（3）稅額式優惠，如國(guó)産設備投資抵免新增所得稅，再投資退稅，減半征收等。下面(miàn)對(duì)我國(guó)“高稅率，多優惠”的稅收制度效果作簡單評析：
1.企業所得稅優惠是一種(zhǒng)“稅式财政支出”。傳統觀點認爲稅收隻是政府取得财政收入的工具，但随著(zhe)經(jīng)濟的發(fā)展和理論研究的深入，人們開(kāi)始從稅式支出的角度理解稅收優惠。即稅收優惠是政府通過(guò)稅收體系進(jìn)行的支出，因此稱之爲稅式支出。認爲稅式支出與财政支出一樣(yàng)，都(dōu)是由政府進(jìn)行的支出，隻是支出形式不同而已。财政支出是直接給支出單位撥款，而稅式支出是將(jiāng)國(guó)家應收的稅款不征收上來，以稅收優惠的形式給予納稅人，其實質是一樣(yàng)的。
實踐中，盡管我國(guó)嚴格按照稅收法律的規定，對(duì)稅收優惠的條款進(jìn)行了清理，但還(hái)沒(méi)有編制我國(guó)的稅式支出目錄。在稅收優惠政策的具體執行過(guò)程中，一些地方政府以促進(jìn)本地區經(jīng)濟發(fā)展爲名，出台了許多稅收優惠方面(miàn)的“土政策”，緻使稅收優惠政策非常混亂，直接導緻财政收入的流失。
2.稅收優惠對(duì)吸引外資的作用有限。一般來說，對(duì)FDI（外國(guó)直接投資）的吸引力主要包括以下因素：一是市場潛力因素。一個潛力巨大的市場對(duì)吸引外資具有重要的作用。二是政局和法律因素。政局不穩定直接影響投資的安全性，而法律不健全又使投資者的權益得不到有效保護。三是要素禀賦等比較優勢因素。包括勞動力、資源禀賦等。四是成(chéng)本和激勵因素。包括地理優勢節約運輸成(chéng)本，或是當地政府給予的優惠政策。五是一國(guó)區域内部的集群因素。東道(dào)國(guó)特定區域内的産業集群對(duì)FDI具有較強的吸引力，它使東道(dào)國(guó)在吸引FDI方面(miàn)具有持續的競争優勢。市場潛力、政局的穩定與法律的健全是決定外資是否投資的基本條件。目前來看，政府的優惠政策在吸引FDI方面(miàn)的作用呈不斷弱化的趨勢。有學(xué)者對(duì)保加利亞、前捷克斯洛伐克、匈牙利、波蘭和羅馬尼亞等5個經(jīng)濟轉型國(guó)家所實行的外國(guó)直接投資稅收優惠政策進(jìn)行了研究，研究結果表明，稅收優惠并不是吸引外國(guó)直接投資的有效方法。除了極高的稅收水平以及資本自由流動兩(liǎng)種(zhǒng)特殊情況以外，通常稅收優惠在跨國(guó)公司的投資決策中并不起(qǐ)決定性作用，而且國(guó)家之間較小的企業所得稅稅負差異不可能(néng)對(duì)跨國(guó)公司的投資決策産生重大影響。
